El Criterio de lo Devengado

El llamado criterio de lo devengado no está definido en la ley del impuesto a las ganancias. Simplemente se lo menciona en el artículo 18 a los efectos de establecer de qué forma se imputarán ingresos y gastos en el balance comercial. Esta falta de definición ha dado lugar a numerosas dudas y controversias. En este trabajo repasamos algunas.

En materia contable para asignar un ingreso o un gasto a un período determinado, es necesario que el hecho sustancial que genera el resultado se haya producido. Ello implica ponderar el riesgo de la operación y medir el efecto con el mayor grado de certeza posible.

Pero impositivamente los objetivos a alcanzar son un tanto diferentes. Mientras contablemente se intenta siempre llegar a un resultado aplicando el criterio de prudencia, fiscalmente se pretende determinar si existe capacidad de pago. Como fácilmente puede colegirse, ello no siempre ocurre en la práctica, donde la aplicación del criterio de lo devengado dificulta el cumplimiento de las obligaciones fiscales, originando una importante carga financiera adicional.

Para la ley del rito un resultado es tal cuando ratifica un cambio en la situación patrimonial. No se requiere recurrir a criterios contables, es suficiente con que tal cambio patrimonial no vaya a retrotraerse en un futuro más o menos próximo. No se requiere exigibilidad ni determinación, ni siquiera una fijación precisa del término para el pago.

La ley dispone que la ganancia bruta se determina por diferencia entre ventas o ingresos y el costo, mientras este último se establece sobre la base de la aplicación de normas de valuación específicas.

VENTAS

Las ventas son consideradas efectivas cuando se perfecciona el contrato y se entrega el bien.

La entrega del bien da derecho a la contraprestación, es decir a la cobranza del mismo, en un plazo establecido entre las partes.

Obviamente el mismo criterio se aplica en las compras.

GANANCIAS

Son producidas por ventas de bienes, prestaciones de servicios o valorizaciones, luego de deducidos los gastos respectivos. Siempre que se generen obligaciones y derechos entre las partes involucradas, el hecho es considerado devengado.

CONDICIONANTES

Si existe alguna condición que puede determinar la anulación de una operación, entonces ésta no está determinada y puede tornarse inexistente. La ley no dice nada al respecto pero de la hermenéutica puede inferirse que las operaciones deben ser incondicionales para conformar el hecho imponible.

Hay casos en los que la condicionalidad está prevista, como son las previsiones por incobrabilidad (malos créditos).

Las condiciones pueden ser (a) suspensivas y (b) resolutorias. Cuando el cumplimiento del contrato de compraventa está sujeto a un hecho futuro e incierto, estamos ante una condición resolutoria. Si en cambio el nacimiento de un derecho está sujeto a que se dé una condición, entonces estamos ante una condición suspensiva.

En un caso y en el otro, cuando la condición prevista opera en el sentido de ratificar el surgimiento de una operación que modifica la situación patrimonial, sobreviene el devengamiento.

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires 8 de abril de 2010

ECOTRIBUTARIA

Economía y Tributación

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