Declaración de Ganancias

Acercamos a nuestros lectores este interesante trabajo elaborado por la Dra. T. Bergamasco sobre los problemas a tener en cuenta para la declaración del impuesto a las ganancias para la cuarta categoría del año 2013 y las particularidades que pueden presentarse a partir de 2014

1. INTRODUCCIÓN

El impuesto a las ganancias grava los ingresos obtenidos de la relación de dependencia, llamada “ganancia de cuarta categoría”. En el presente escrito examinaremos el impuesto del año 2013 y su liquidación anual (que se realiza durante febrero de 2014) y las particularidades que pueden darse a partir de 2014 (remuneraciones percibidas) ya que, hasta la fecha de publicación del presente, no se ha modificado la normativa que rigió la liquidación de ganancias de la categoría en estudio durante el año pasado.

2. NORMATIVA DE REFERENCIA Las normas que, principalmente, nos guiarán en el desarrollo del presente trabajo y en el cumplimiento de las obligaciones a cargo de los empleadores con relación a sus trabajadores en relación de dependencia por el año 2013, son las siguientes:

- Ley 20628. Impuesto a las ganancias.

- Decretos 649/1997 y 1344/1988. Actualizan y reglamentan el régimen del impuesto a las ganancias.

- Resolución general 2437/2008. Régimen de retención del impuesto a las ganancias, para rentas de la cuarta categoría.

- Decreto 244/2013 y resolución 3449/2013. Incrementan en un 20% las deducciones personales desde marzo de 2013. Numerosos doctrinarios critican la validez del decreto debido a que el impuesto es anual.

- Decreto 1006/2013. Evita que se grave con el impuesto el primer SAC de 2013 en algunos casos.

- Decreto 1242/2013 y resolución general 3525/2013. Establecen modificaciones en las deducciones personales desde setiembre de 2013 dependiendo de los salarios brutos de los trabajadores desde enero hasta agosto de 2013 (nuevamente se cuestiona la validez por la anualidad del impuesto, pero debe solicitarse para cada caso la inconstitucionalidad). Sin perjuicio de la importancia de las normas mencionadas precedentemente para la liquidación del impuesto anual 2013, destacamos que existe numerosa normativa relacionada con el cumplimiento del impuesto a las ganancias, que deberá ser consultada para el acabado conocimiento de la temática.

3. OBLIGACIONES POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE CUARTA CATEGORÍA

En primer término, determinaremos los trabajadores que pueden ser pasibles de retenciones del impuesto a las ganancias, por ingresos pertenecientes a la cuarta categoría. La resolución 2437/2008 los enumera:

1. Trabajadores en relación de dependencia.

2. Desempeño de cargos públicos y percepción de gastos protocolares.

3. Percepción de jubilaciones, pensiones, retiros, etc., cuando tengan su origen en el trabajo personal.

4. Retorno y percepciones de los socios que trabajen personalmente en sociedades cooperativas.

Con relación a los sujetos indicados, existen agentes de retención obligatorios:

1. Sujetos que paguen las ganancias mencionadas por cuenta propia.

2. Sujetos que paguen las ganancias mencionadas por cuenta de terceros no domiciliados en el país.

3. Si el beneficiario de las ganancias las percibe de varios sujetos, será agente de retención el que abone el mayor importe. Es obligación del trabajador determinar quién es este sujeto, dentro de los diez primeros días hábiles de cada año.

Recordemos que actuar como agente de retención no es una opción, es una obligación más que establece el fisco a los contribuyentes y que tiene elevadas multas por su incumplimiento.

Son obligaciones del trabajador:

1. Presentar el F. 572 al inicio de la relación o cuando se modifiquen los datos (dentro de los diez días hábiles) al agente de retención. Cada F. 572 es rectificativo del anterior, por lo cual deberán cargarse todos los datos, no solamente los que se modifican. Además, si el trabajador tiene ingresos brutos por $ 250.000 en el período fiscal o más, si quiere tomar a cuenta del impuesto el gravamen por los gastos de viajes al exterior (R. 3378) o si el empleador se lo solicita, estará obligado a presentar on line el F. 572 (SIRADIG trabajador - Sistema de Registro y Actualización de Deducciones del Impuesto a las Ganancias).

2. Informar razón social, domicilio y cuit del agente de retención a los otros pagadores (en caso de pluriempleo).

3. Los primeros diez días hábiles de cada año calendario, informar cambio de agente de retención a los pagadores, de ser procedente (en caso de pluriempleo).

4. Presentar hasta el 31 de enero de cada año -SIRADIG- (por la liquidación anual, o al momento de la liquidación final), al agente de retención la información de sus deducciones anuales.

5. Presentar su DDJJ de ganancias, cuando por error u omisión no se haya retenido el total del impuesto o porque existan otros conceptos que puedan ser deducidos y quieran considerarse que generen un saldo a favor del trabajador, para lo cual deberá inscribirse en el impuesto a las ganancias y cumplir las formalidades del resto de los contribuyentes, incluida la fecha de vencimiento (generalmente abril de cada año siguiente).

6. Informar todos los meses las remuneraciones de otros empleos, al agente de retención.

7. Presentar las DDJJ informativas de ganancias y de bienes personales (inclusive para quienes tienen rentas exentas de ganancias), cuando superan los límites de ganancias brutas gravadas establecidas en la normativa ($ 96.000 anual deberá presentar DDJJ informativa de Bienes Personales y desde $ 144.000 anual, además, deberá presentar DDJJ informativa de Ganancias).

Son obligaciones del empleador:

1. Retener mensualmente e ingresar la retención a favor de la AFIP, a través del SICORE.

2. Conservar la documentación de respaldo de la retención: F. 572 entregado por el trabajador, recibos de sueldos, DDJJ del SICORE y su pago.

3. Realizar la liquidación anual hasta el 28 de febrero de cada año siguiente al año fiscal, generando, de ser necesario, un ajuste que se efectivizará durante el mes de marzo, ya sea mediante una devolución de impuesto, o por una retención del faltante.

4. Realizar la liquidación final en caso de extinción del contrato de trabajo.

5. Entregar copia del F. 649 o similar luego de la liquidación final. El F. 649 anual deberá ser entregado si el trabajador lo solicita, dentro de los cinco días siguientes y cuando se efectúe con carácter informativo por tratarse de beneficiarios a los que no se les hubiera practicado la retención total del gravamen sobre las remuneraciones abonadas [art. 15, inc a)].

4. MECANISMO GENERAL DE CÁLCULO

Recordemos sintéticamente el esquema de liquidación del impuesto a las ganancias de cuarta categoría, para luego adentrarnos en el tema que es de nuestro interés: la liquidación anual de 2013:

1. Partimos de los sueldos brutos del trabajador, sumando los conceptos no remunerativos que no estén exentos del gravamen (casi todos salvo asignaciones familiares, indemnización por antigüedad, entre otros pocos).

2. Al valor anterior le restamos los aportes legales obligatorios y, desde 2007, los aportes sindicales también (incluye obligatorios como fondo social y aportes por afiliación). Obtenemos la ganancia bruta previa a las deducciones.

3. Restamos del valor anterior las deducciones efectivamente erogadas.

4. También restaremos las deducciones personales determinadas por el artículo 23 de la LIG. El resultado será la ganancia neta sujeta a impuesto. Recordemos que el esquema de liquidación es acumulable de manera mensual.

5. Al valor determinado le aplicamos la tabla del artículo 90 de la ley de ganancias (decreto reglamentario en realidad) y obtenemos el impuesto acumulado, del cual restaremos el impuesto retenido por el empleador en los meses anteriores , siendo el saldo el monto a retener que corresponde al mes que estemos liquidando.

5. VARIACIONES DE LAS DEDUCCIONES GENERALES DURANTE 2013

La liquidación anual de 2013 será una de las más complejas que tengamos que afrontar desde el área de liquidación de sueldos. Las deducciones han variado secuencialmente durante el año, dando lugar a múltiples situaciones complejas que imposibilitan generalizar, debiendo efectuar una investigación trabajador por trabajador para ver cuál es su situación y efectuar correctamente el cálculo. Analicemos el historial de modificaciones:

* Enero y febrero de 2013: se aplica el valor de deducciones previsto para el año 2012. Recordemos:

- Ganancia no imponible: $ 12.960 anual, $ 1.080 mensual.

- Cónyuge: $ 1.200 mensual, $ 14.400 anual.

- Hijo: $ 600 mensual, $ 7.200 anual.

- Otras cargas: $ 450 mensual, $5.400 anual.

- Deducción especial: $ 5.184 mensual, $ 62.208 anual.

* Marzo a agosto de 2013: se aplican las deducciones con un incremento del 20% sobre el valor para 2012, para todos los contribuyentes de la cuarta categoría:

- Ganancia no imponible: $ 15.552 anual, $ 1.296 mensual.

- Cónyuge: $ 1.440 mensual, $ 17.280 anual.

- Hijo: $ 720 mensual, $ 8.640 anual.

- Otras cargas: $ 540 mensual, $ 6.480 anual.

- Deducción especial: $ 6.220,83 mensual, $ 74.650 anual.

El incremento se aplica, según la resolución pertinente, desde el mes de marzo, generando valores anuales distintos a los indicados. Reiteramos que numerosos doctrinarios establecen la invalidez de esta forma de incrementos, ya que el impuesto tiene carácter anual.

* Primer SAC de 2013: siempre que la base de cálculo no supere los $ 25.000, será un valor exento del impuesto a las ganancias.

* Desde setiembre de 2013 se dan múltiples situaciones, dependiendo de cada contribuyente (trabajador):

1. Los sujetos con ingresos brutos habituales (conceptos que se paguen por lo menos 6 meses de 8) entre enero y agosto que sean inferiores a $ 15.000 brutos, quedan exentos del impuesto a las ganancias por el resto del año fiscal y quizás por el año 2014 también hasta que no haya alguna aclaración;

2. Los sujetos con ingresos brutos habituales (6 meses de 8) entre enero y agosto que sean inferiores a $ 25.000 brutos, incrementan un 20% las deducciones especiales desde setiembre de 2013;

3. Quienes pertenezcan a la zona sur del país, verán incrementadas sus deducciones personales en un 30%, sin limitarse a ningún valor máximo de remuneración percibida;

4. Los sujetos no comprendidos en 1, en 2 o en 3 permanecen sin modificaciones. Los ingresos brutos habituales se determinan de acuerdo con los conceptos que normalmente cobra el trabajador, es decir que un concepto extraordinario no es tenido en cuenta (un ejemplo habitual es el plus vacacional) mientras que un aumento en uno o dos meses (los últimos en general, que serían para el análisis de julio y agosto de 2013) pero de conceptos habituales, que implique que el bruto queda por encima de los $ 15.000, genera que el trabajador siga estando afectado por el impuesto a las ganancias.

En todos los casos donde el gobierno determina que se exceptúe de contribuir con el impuesto a determinados trabajadores, la pretensión es que figure en el recibo de sueldo el valor que debiera haberse retenido y que se devuelva en el mismo recibo ese valor haciendo mención al decreto que determinó el beneficio. De acuerdo a la doctrina, podría reemplazarse el cálculo mencionado insertando en los recibos beneficiados una leyenda que manifieste que tienen el beneficio fiscal del decreto pertinente.

6. DECLARACIÓN ANUAL DEL IMPUESTO POR PARTE DEL EMPLEADOR. OPORTUNIDAD DE AJUSTES

Una duda importante con relación a la declaración anual está en considerar, para aquellos que quedaron exceptuados del impuesto a partir de setiembre, los gastos anuales hasta agosto o hasta diciembre tomando el año completo, de acuerdo con la lógica del impuesto (esta última postura nos parece la más acertada al no haber ninguna aclaración del Fisco al respecto).

El empleador tendrá hasta el 28 de febrero del año fiscal siguiente al liquidado para analizar la información presentada y calcular los ajustes, en caso de corresponder. El ajuste podrá resultar en impuesto a ingresar o en una devolución. Con los pagos que se efectivicen al trabajador durante el mes de marzo, deberá realizarse el ajuste. Existe la posibilidad de que el impuesto faltante sea muy elevado, por lo cual se dé una imposibilidad de retención que debe informarse al Fisco a través del SICORE.

Los valores anuales de deducciones personales deberían ser unificados. Se necesitaría una resolución de la AFIP que dé claridad y seguridad al tema. Numerosos tributaristas hablan de una deducción anual que tiene que surgir de tomar el último valor vigente (diciembre de 2013) y multiplicarlo por 12. Si esta fuera la forma de cálculo se generarían importantes devoluciones del impuesto. Si la AFIP no exterioriza con una norma una forma de cálculo diferente, estimamos de acuerdo con las normas vigentes que lo correcto será tomar cada valor de acuerdo a lo detallado en el punto anterior, es decir, el valor que estuvo vigente en cada mes para alcanzar un valor anual que será diferente para cada trabajador.

Con la información correspondiente al año fiscal (y el ajuste realizado en marzo incluido) se completa el F. 649 en caso de corresponder o de ser solicitado por el trabajador.

Este cálculo anual es una buena oportunidad de corregir los errores que puedan haberse generado por una mala interpretación de las numerosas normas que alteraron la normal liquidación del impuesto.

7. APLICACIÓN EN GANANCIAS DE 2014

Para todos los pagos que se realicen a partir del 1/1/2014 (siendo gravado el impuesto a las ganancias de la cuarta categoría por lo percibido) debemos tomar una decisión sobre que normativa aplicar. Se genera una importante discusión en la doctrina debido a las bases de cálculo para las exenciones (enero a agosto de 2013). Nuestra postura al respecto es que mientras que no existan modificaciones legislativas (ya sea decretos o resoluciones) que alteren alguno de los parámetros dados, la forma de cálculo y las exenciones permanecen inalterables, siendo de aplicación la situación que se produjo desde setiembre de 2013 a la actualidad para cada trabajador.

Se generan numerosas situaciones extrañas con la forma de cálculo establecida, y nos puede pasar que tengamos dos trabajadores en una misma categoría, donde en enero (sin vacaciones) cada uno de ellos generó ingresos brutos por $ 20.000 (por exactamente la misma tarea) y puede que uno de ellos haya ingresado en diciembre de 2013 (donde le será aplicable ese valor de ingreso para considerar su suerte en el impuesto, quedando gravado su sueldo de enero de 2014) mientras que el otro ingresó en marzo de 2013 y como hasta agosto de ese año no percibió nunca más de $ 15.000 de salario bruto, está exento desde setiembre de 2013 en adelante aunque se modifiquen de manera significativa sus remuneraciones.

Otra gran inconsistencia es que, por ejemplo, de dos trabajadores que percibieron ambos $ 14.000 de enero a agosto, quedan exceptuados los dos, sin tener en cuenta su situación personal, es decir, si tienen distintas cargas de familia (ya que uno podría ser soltero y el otro casado y con cuatro hijos), que es parte de la lógica habitual del impuesto a las ganancias.

El cálculo se torna cada vez más complejo por lo dificultoso de ingresar en un sistema de cálculo automático semejante cantidad de variables. Para mayor seriedad los profesionales, en general, realizamos el cálculo trabajador por trabajador, para confirmar con certeza si por sus situaciones particulares corresponde la retención del impuesto o no, y en su caso, cuál será el valor.

8. CONCLUSIONES

Muchos asesores y liquidadores de sueldos nos preguntamos si ante las inequidades que genera el sistema actual de cálculo del impuesto, donde dos trabajadores que realicen exactamente la misma tarea y por ende, cobren exactamente lo mismo, estando uno gravado por el impuesto y el otro no por su situación en particular, se afecta el principio constitucional de igual remuneración por igual tarea. Para tranquilidad de los asesores y de sus clientes, este principio hace referencia a los pagos que efectivice el empleador, sin considerar los descuentos legales que corresponden, pudiendo éstos últimos ser diferentes entre los trabajadores (un clásico ejemplo sería un embargo sobre el sueldo, por cualquier motivo).

Lo que sí se afecta de manera severa son los principios tributarios fundamentales, entre ellos, los más dañados son:

1. el principio de igualdad, que indica que quienes tienen igual capacidad económica contributiva deben soportar iguales cargas impositivas sin excepciones, ni privilegios arbitrarios;

2. el principio de generalidad: los tributos deben ser generales, para todos aquellos que se hallan en situaciones económicas idénticas; y

3. el principio de proporcionalidad: debe existir una relación directamente proporcional entre monto del tributo y capacidad contributiva.

Autor: Dra. Trinidad Bergamasco

ESTUDIO HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 17 de febrero de 2014