Los gastos del automotor en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado

Los gastos del automotor en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado

Los gastos del automotor en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado:

Objeto: el fin del siguiente informe es analizar el tratamiento contable y fiscal en el Impuesto a las Ganancias y en el Impuesto al Valor Agregado de los gastos relacionados con los automotores para delinear los criterios correctos a luz del marco normativo a fin de su correcta aplicación e interpretación práctica.

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Tratamiento fiscal en el Impuesto a las ganancias

El artículo 88 de la ley del Impuesto a las Ganancias establece las denominadas deducciones no admitidas y entre ellas, las establecidas en su inciso l) que regla que no serán deducibles:

Las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inc. f) del art. 82, correspondientes a automóviles, y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida en que excedan los que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) – neto del impuesto al valor agregado-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda.

Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva.

Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)

Cabe destacar que la Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos número 94 estableció como importe máximo para deducir en gastos de automóviles la suma anual por unidad de $ 7.200. Esta norma reglamento el límite del mencionado artículo 88 segundo párrafo.

Por otra parte, sería importante señalar el concepto de automóvil, dado que no todo automotor lo es. A veces se suele someter a estos límites a rodados que no con considerados por la legislación de fondo como tal. Para esto debemos remitirnos al decreto reglamentario 149 de la ley 24.449 que establece que son automóviles los automotores para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido el conductor, con cuatro ruedas o más ruedas y los de tres ruedas que excedan los mil kilogramos de peso.

Volviendo a los límites que establece el artículo 88 de la ley del Impuesto a las Ganancias, se pueden clasificar a los mismos de acuerdo a su naturaleza en dos grandes grupos:

1.Costo de adquisición: aquellos vinculados con la obtención de bien de uso, que puede consistir en un valor de compra o de producción. En todos los casos, comprende a todos los costos generados hasta el momento de su habilitación, es decir, hasta el momento en que el ente esta en condiciones de usar dicho bien de uso.

2.Costo de mantenimiento: son aquellos vinculados con el normal funcionamiento del bien de uso y que según su naturaleza también se pueden clasificar en:

a.Combustibles.
b.Lubricantes.
c.Patentes.
d.Cambio de piezas.
e.Reparaciones.
f.Seguros.
g.Todo otra gasto de mantenimiento y / o funcionamiento.

Según M. Josefina Bavera y Gustavo L. Fankel Ganancias de 1°, 2° y 4°. M. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel. Editorial Errepar. Buenos Aires, Argentina. Febrero de 2007. establece que los gastos de mantenimiento son las erogaciones realizadas para que el bien éste en condiciones apropiadas de uso, siempre que no constituyan un acrecentamiento del valor del mismo, pues en ese caso se trataría de una mejora. Dictamen 12/01.

Es importante distinguir entre unos y otros, dado que los primeros (costo de adquisición) tienen un límite anual de $ 4.000 para su deducción fiscal vía amortización en el impuesto de marras. Esto se debe a que los automóviles se amortizan en 5 años, y considerando el tope de $ 20.000, la amortización impositiva deducible es el valor mencionado.

En cuanto al segundo tope, el límite esta dado por lo que establecen las normas reglamentarias de AFIP, la cuales establecieron un importe máximo a deducir de $ 7.200 anuales por unidad.

Es importante destacar la diferencia entre reparación ordinaria y mejora, dado que ciertos gastos más que reparaciones son mejora y por ende se deben activar, y en consecuencia, amortizar. La diferencia fundamental entre ambos conceptos radica en que las mejoras deben significar un acrecentamiento del valor del automóvil, este mayor valor puede fundarse en:

  1. Incremento de la vida útil del bien de uso.
  2. Incremento de la capacidad de uso (por ejemplo, mayor velocidad).
  3. O ambas.

Los acrecentamientos del valor del bien de uso que sean tratados como gasto en el ejercicio fiscal en que se realizan, son susceptibles de ser impugnados por el fisco y ser ajustados dado que no son gastos ordinarios sino mejoras que deben activarse. Estos gastos en mejoras deben ser significativos y de hecho las mejoras siempre lo son. La ley del Impuesto a las Ganancias para inmuebles establece que las mejoras deben amortizarse en el plazo de vida útil restante del bien de uso, contado desde el momento de la habilitación de la respectiva mejora. Pero en el caso de los automóviles debido a su plazo de vida acotado, sería ilógico pensar que si el bien cumple su vida útil justo el año en que se realiza la mejora, todo deba imputarse a resultados vía amortización, si es que la mejora incrementa los años de vida útil. En este caso lo razonable sería estimar en cuanto se incrementa la vida útil del bien y amortizarse en función ese plazo. Pero ¿Qué sucedería en el caso de que se realice una mejora en un bien que cuya vida útil ya ha expirado? En este caso lo lógico sería analizar en cuanto incrementa de manera estimativa la mejora la vida útil del bien y amortizarse en función de ese plazo. El criterio sigue siendo el mismo.

La ley del impuesto a las ganancias establece una serie de normas referentes a la primera categoría en cuanto a cuando debe considerarse un trabajo realizado sobre un inmueble como mejora. Si bien estas normas no se aplican a automóviles, se pueden tomar como pauta de referencia a fin de tomar decisiones correctas en cuanto al tratamiento fiscal a darle a ciertos gastos relacionados con los automóviles. La ley presume que para inmuebles son mejoras cuando su importe, en el ejercicio de su habilitación, supere el 20% del valor residual, según lo establece el decreto reglamentario en su artículo 147. Esta pauta se puede tomar como marco de referencia.

Esta limitación rige para las cuatro categorías de ganancias, sin excepción alguna.

Excepciones a al límite del gasto de automóviles

La ley consagra dos excepciones para el límite de los gastos de automóviles, por un lado, tenemos los automóviles que constituyen bienes de cambio y por otro lado tenemos aquellas actividades donde el automóvil constituya el objeto principal de explotación, donde las actividades más común son las empresas de taxis y remises.

Adquisición de autos parcialmente afectados a la actividad gravada

En el supuesto caso de que el automóvil se afecte al ejercicio de la actividad gravada del sujeto, en principio este gasto sería deducible, siempre y cuando haya una verdadera afectación. Aunque la afectación no tiene que ser de un 100% ya que puede ser menor, es decir, el automóvil se puede usar para cuestiones personales (uso particular) y para desarrollar tareas relacionadas con la actividad gravada (por ejemplo, visitar clientes). En este caso se debe estimarse anualmente que porcentaje durante el año se afecto el automóvil a actividades personales y que porcentaje se afectó a actividades gravadas. En esta última proporción serán deducibles. O sea, debe aplicarse el porcentaje en que el automóvil está afectado a la actividad gravada a los gastos de mantenimiento o amortización anual, luego al valor así obtenido compararlo con los límites. Hay que tener en cuenta que los gastos deducibles serían: a) los gastos de mantenimiento hasta el límite de $ 7.200 (si el auto se afecta en un 100%) y b) amortización (hasta el límite de $ 4.000 si el auto se encuentra afectado en un 100% a la actividad gravada). Estos límites son anuales y se considera para cada auto afectado a la actividad. Vuelvo a recordar que en el caso del automóvil el valor de la amortización surge: costo computable para la amortización impositiva límite es $ 20.000, la vida útil estimada es de 4 años, por ende el valor impositivo anual a deducir es $ 4.000).

Rentas de los empleados en relación de dependencia

La resolución 2.437 el Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias sobre Rentas del Trabajo del Personal en Relación de Dependencia, estableció conceptos de gastos específicos que se pueden deducir de la ganancia bruta a los fines de determinar la ganancia neta y luego la ganancia neta sujeta al impuesto que es la que constituye la base imponible del tributo a los fines de calcular la retención mensual. Sin embargo y pese a que hay conceptos específicos para deducir, para aquellos que se están dado de alta en el impuesto por obtener otras ganancias no sólo las provenientes de su trabajo en relación de dependencia, pueden deducirse los gastos del automotor siempre y cuando estén relacionados con su actividad gravada, aún la relacionada son su trabajo en relación de dependencia. Un caso típico es aquellos empleados que usan su coche particular para visitar clientes y este gasto nos es reembolsado por la empresa. En este caso tendría que estimar la proporción en que el automóvil esta afectado a actividades gravadas y deducir esa proporción, pero considerando los límites de deducción de este tipo de gasto. Pero hay que dejar en claro que no se lo pueden deducir a los fines de tributar una menor retención dado que los conceptos deducibles están claramente estipulados en la resolución, pero sí pueden deducirlos en su declaración jurada anual si están dado de alta en el impuesto a los fines de tributar una menor ganancia. Todo ello esta contemplado en el Dictamen de la Asesoría Técnica (DAT) 69/2007, que establece en líneas generales que los trabajadores bajo relación de dependencia que posean gastos por uso y mantenimiento de su vehículo afectado totalmente a la actividad gravada, podrán deducirlos con los límites del Impuesto a las Ganancias DAT 69/2007 Ganancias. Empleados. Automotor. Deducción. Procedimiento.. Por otra parte establece que estos gastos al no estar contemplados en el régimen retentivo de su empleador, deberá el contribuyente inscribirse en el gravamen para su efectiva deducciónDAT 69/2007 Ganancias. Empleados. Automotor. Deducción. Procedimiento .

Reembolsos de gastos que pertenecen a terceros

Una situación controvertida se plantea respecto del reembolso de gastos pertenecientes a otros sujetos, ajenos a la relación jurídica tributaria principal, el caso típico es el de los vendedores que utilizan su propio automóvil y los gastos que estos generan son reembolsados por la compañía. Por un lado tenemos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación que entendieron que el límite a la deducción … se refiere exclusivamente a automóviles que sean propiedad del contribuye, y no a los que pertenezcan a otros sujetos… Si el legislador pretendió limitar la deducción de gastos de automóviles en sentido amplio, hubiera empleado una terminología más precisa. ‘Microsules y Bernabé S.A. – TFN Sala A – 8/08/02Ganancias de 1°, 2° y 4°. M. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel. Editorial Errepar. Buenos Aires, Argentina. Febrero de 2007. Página 254.. Esto quiere decir que los coches sujetos al límite deben ser los que sean propiedad del ente (persona física o jurídica) que tributa el impuesto. Sin embargo, no todos suelen aplicar este criterio dado que si bien el Tribunal Fiscal de la Nación entiende interpretando la ley que si el legislador hubiera querido que todos lo gastos de automóviles estén sujetos al límite, los hubiera previsto expresamente, en la práctica podemos decir que ello sólo es un criterio para interpretarla dado que desde otra perspectiva el legislador tampoco se refirió taxitavamente a los automóviles de propiedad del contribuyente. Además, supongamos el caso de un coche prestado a un contribuyente, este podría generar todo tipo de gastos de mantenimientos que siguiendo el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación establecidos en dichas causas serían plenamente deducibles, tan sólo por no ser propiedad del sujeto. Además la ley apunta a restringir este tipo de gasto para evitar el abuso, razón por la cual pienso que el legislador ha intentado establecer un límite razonable a este tipo de gasto en particular, razón por la cual el abuso (elusión) que podría generarse con un automóvil propio también podría hacerse con un automóvil de un tercero. En consecuencia discrepo con el criterio que adopta el Tribunal Fiscal de la Nación en dicho fallo, porque pienso que el legislador contemplo esta limitación a todo automotor, sea o no propiedad del contribuyente, por eso fijo pautas generales y no especifico nada respecto de la titularidad de los automóviles, sino todo lo contrario, la enuncio de manera general para que todos los casos queden contemplados. No por nada es una cuestión aún pese a algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación controvertida dado que hay empresas que sí los ajustan al límite mientras que otras no lo hacen. El riesgo fiscal de la decisión que se adopte dependerá de la incidencia que tenga este tipo de gasto en el impuesto determinado, más allá que lo correcto a mi opinión sería ajustarlos.

Tratamiento fiscal en el Impuesto al Valor Agregado

El Impuesto al Valor Agregado tenemos dos grandes limitaciones en cuanto al cómputo del crédito fiscal vinculado a la adquisición de automóviles, una de carácter general y otra de carácter específico que la regla la ley mencionada. Estas limitaciones están establecidas en el artículo 12 que enuncia que del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto del artículo anterior los responsables restarán (recordemos que el artículo anterior número 11 trata del débito fiscal), y en su inciso a) establece:

a) El gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios —incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso— y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad.
Sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación

No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:

1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) —neto del impuesto de esta ley—, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor.

La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)

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Limitación de carácter general: la denomino así dado que este límite esta dirigido al crédito fiscal generado por cualquier compra, locación o prestación de servicio. Según esta limitación podemos decir que en principio se puede computar el crédito fiscal vinculado con operaciones gravadas, caso contrario el crédito fiscal generado es un costo que no se puede computar en el impuesto. En el supuesto caso de que la adquisición del automóvil vaya a estar afectada a operaciones gravadas y exentas, en este caso el crédito fiscal generado debe prorratearse, para determinar así la proporción que resulta computable y la proporción que debe ir a resultados del ejercicio.

Limitación de carácter específico: la llamó así porque sólo es aplicable al crédito fiscal generado por la adquisición de automóviles. Esta limitación esta consagrada en el artículo XX de la ley del Impuesto al Valor Agregado que establece que sólo se puede computar el crédito fiscal por la compra de automóviles hasta la suma de $ 4.200, aunque la ley dice hasta el crédito fiscal que corresponda a un valor neto de $ 20.000. El excedente es no computable en el impuesto y en consecuencia es un valor de costo (más abajo analizaré las aristas que conlleva el tratamiento de este excedente). Pero cabe destacar que la ley menciona una serie de excepciones, que son correlativas a las consagradas por la ley del Impuesto a las Ganancias, dado que los automóviles que constituyan para el ente bienes de cambio no están sujeto a este límite ni tampoco aquellos automóviles que constituyan el objeto principal de la explotación (taxis, remises, etc.). En estos casos el crédito fiscal así generado es computable en su totalidad.

En cuanto a ese excedente he visto a lo largo de mi experiencia que se le da dos posibles tratamientos contable y fiscal diferentes que mencionaré a continuación:

Imputación a resultados: algunos consideran la parte del iva crédito fiscal no computable, como un resultado generado por la adquisición del automóvil, y en consecuencia lo imputan al estado de resultados. Esto hace que en el Impuestos a las Ganancias se tribute un importe menor el año de su adquisición.

Imputación al costo del bien: mientras que otros adoptan el criterio de activar ese costo en el valor del bien e ir amortizándolo. El efecto en el Impuesto a las Ganancias es, a diferencia del método anterior, tributar una mayor ganancia en el año de adquisición pero menor en los restantes años de vida útil del bien por efecto de la amortización impositiva, esto es en el caso que el costo de adquisición del automóvil sea inferior a $ 20.000, dado que caso contrario el tope o límite puede incidir en este efecto. Es más las compañías a veces suele no activar este costo, sino imputarlo a resultados para que evitar activarlo, dado que en el primer caso se deduce plenamente y en el segundo caso está limitado por el tope de los $ 4.000 de amortización impositiva anual. Desde la perspectiva de las normas contables este método resulta ser el más razonable y sería el correcto de aplicar, dado que las normas contables consagran que el costo del bien esta dado por el sacrificio económico que conlleva no sólo la adquisición sino también poner al bien en condiciones de ser utilizado por el ente. En este caso, el crédito fiscal de la factura, más allá que no se pueda computar en su totalidad, es un costo necesario en que el ente debe incurrir para obtener el bien razón por la cual debería activarse junto con los otros costos (costo de compra, costo de escrituración, costo de timbrados, costo de comisiones, etc.), y amortizarse. Si bien se dice por regla general que el Impuesto al Valor Agregado tiene efectos financieros y no económicos, en este caso estamos frente a una excepción a la regla dado que el crédito fiscal que excede del límite genera resultados económicos para el ente.

Cabe destacar que a diferencia de lo que consagra la ley del Impuesto a las Ganancias, la ley del Impuesto al Valor Agregado no establece límite en cuanto al crédito fiscal generado por los gastos de mantenimiento de los automóviles, dado que estos son plenamente computables siempre y cuando el automóvil este afectado a actividades gravadas en un 100%. Caso contrario, también deben prorratearse y aquí si el excedente debe imputarse al estado de resultados.

Otro tema que habría que analizar es el caso de las mejoras de los automóviles. Según hemos visto en el apartado anterior, las mejoras deben activarse y amortizarse en el plazo de vida útil del bien, pero que sucede con el crédito fiscal que ellas generan. En principio el crédito fiscal de la mejoras son computables. Pero que sucedería en el caso de la mejora de un automóvil que no esta afectado en un 100% a la actividad gravada. En este caso sólo una parte del crédito fiscal resulta computable y la restante debería activarse dado que es un costo necesario que se debe incurrir para hacer la mejora, y por ende debe amortizarse. Este tratamiento sería el de Imputación al costo del bien antes analizado. Si bien la ley del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado nada dice al respecto, esto sería lo lógico tomando como marco de referencia las normas contables.

Tratamiento contable

Como he remarcado en otro informe fiscal, la contabilidad es el sistema mediante el cual se obtiene los datos para procesar y analizar a fin de elaborar la información necesaria para la liquidación de los impuestos. Como tal debe proporcionar datos fiables, en cantidad y calidad, razón por lo cual lo ideal es llevar cuentas contables específicas para sólo los automóviles que generan gastos de mantenimiento. Hay empresas que dividen esto gastos según su naturaleza en:

  • Combustibles.
  • Lubricantes.
  • Peajes.
  • Cocheras.
  • Reparaciones.
  • Cambio de piezas.
  • Seguros
  • Etc.

Otros simplemente imputan todos a una sola cuenta denominada Gastos de automóviles. Tanto uno como otro método brindan los mismos datos para poder liquidar los impuestos razón por la cual a los fines impositivos que este o no clasificados por naturaleza es irrelevante, pero si hay que tener en cuenta que hay que distinguir el concepto de automóvil de aquellos que no lo son (por ejemplo, un tractor) dado que en la práctica si se mezclan los distintas clases de automotores esto puede llevar a un mayor esfuerzo para su discriminación además de incrementar el riesgo de cometer errores fiscales. Lo mismo sucede con las amortizaciones de los automóviles que deben reflejarse en cuenta específicas a fin de poder identificarlos rápidamente y claramente, para poder ajustarse o someterse al límite que marca la ley los respectivos importes.

Algo importante que hay que destacar que estos límites que marca la ley del Impuesto a las Ganancias se aplican a todas las categorías de ganancias, razón por la cual hay que remarcar que en el caso de aquellos sujetos que no están obligados a llevar registraciones contables, como sucede con las personas físicas, es necesario que lleven un registro detallado de los gastos vinculados a los automóviles para proporcionar los datos necesarios a su contador para efectuar las respectivas liquidaciones impositivas.

Con relación al impuesto al valor agregado, lo ideal es que para la adquisición de los automóviles, se cuente con un sistema contable que permita registrar el crédito fiscal bajo dos cuentas diferentes: una de iva crédito fiscal computable y otra iva crédito fiscal no computable, a fin de evitar errores en la liquidación mensual del impuesto. En caso de que el sistema contable no permita realizar esta imputación a dos subcuentas diferentes, sería ideal contabilizar todo bajo la cuenta iva crédito fiscal computable, y luego hacer un asiento contable de ajuste reimputando a otra cuenta contable el iva crédito fiscal que no resulta computable por exceder el límite, de esta manera el total de iva crédito fiscal que surja del subdiario iva compras no coincidirá con el mayor de la cuenta contable, siendo la diferencia el iva crédito fiscal no computable. Esto por lo general se hace como estándar de control a fines de evitar computar el excedente de crédito fiscal no computable.

Conclusiones

El tratamiento fiscal, en el Impuesto a las Ganancias como en el Impuesto al Valor Agregado, tanto del costo de adquisición de los automotores como del gasto de mantenimiento de los mismos pareciera ser un tema que a luz de la normas impositivas está bastante claro, pero sin embargo hay puntos que aún siguen siendo controvertidos y no todas las empresas siguen el mismo criterio fiscal.

El Impuesto a las Ganancias estableció parámetros que según la letra de ley están dirigidos a todos los automotores sin distinción en cuanto a la titularidad o no del sujeto pasivo del impuesto, pero sin embargo no siempre se sigue este criterio y aún hay fallos del Tribunal Fiscal aboliendo esta postura. Por otro lado, los parámetros monetarios que la ley estableció hoy están prácticamente desactualizados y más aún considerando la desvalorización de la moneda en estos últimos años. Lo mismo sucede con la ley al Impuesto al Valor Agregado, donde el parámetro de monto máximo a computar como crédito fiscal está desactualizado, lo cual habría que actualizarlos de acuerdo a los valores monetarios vigentes para así queden establecidos pautas razonables de deducción del gasto.

En cuanto al tratamiento contable hay que prestarle su debida importancia, por que si bien estos ajustes impositivos en el Impuesto a las Ganancias por lo general no suelen significativos pero siempre suelen estar presentas, razón por la cual debería analizarse para cada empresa en cuestión el tratamiento que se le está dando a fines de evaluar si la información que el sistema contable está proporcionando es la suficiente en cantidad y calidad para practicar los ajustes contables respectivos.

Si bien sería interesante seguir analizando el tratamiento fiscal de los reembolsos de gastos de automóviles considerando los fallos de la justicia y del Tribunal Fiscal de la Nación, debido a que excede el propósito de este informe la intención de su mención en este informe solo fue dejar plateada la situación controvertida para que sea objeto de un informe fiscal posterior.

Sólo espero que el lector a través del presente informe fiscal haya podido comprender las implicancias del tratamiento fiscal del costo de adquisición y de los costos de mantenimiento de los automóviles, así como también su tratamiento contable. Y en aquellos puntos en cuales se hayan planteado situaciones controvertidas, espero que los temas tratados hayan traído luz para darles a esas situaciones un tratamiento fiscal correcto y que minimice los riesgos fiscales.

Richard Leonardo Amaro Gómez
Contador Público
Licenciado em Administración de Empresas
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